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制定出好的审计实施方案，可以发挥其在审计质量控制中的“龙头”作用，使每一个项目的审计工作全过程得到有效的控制，保证审计工作的顺利进行，并取得预期的效果。为了提高审计质量，防范审计风险，提高审计工作的规范化和科学化水平，必须加强对审计方案的质量控制，充分发挥审计方案的作用。审计方案应具有编制的科学性和方案执行的严肃性的特点。
一、审计实施方案编制及执行过程中存在的问题
（一）审前调查不够深入细致。审计机关和审计组在编制审计实施方案前，应当根据审计项目的规模和性质，安排适当的人员和时间，对被审计单位的有关情况进行审前调查。实践中主要存在如下问题：
1．审前调查准备不充分。现在基层审计机关的工作人员缺乏流动性，许多审计人员在一个岗位上工作时间较长，对被审计单位情况了解得相对多一些，导致一些审计人员对近年来多次审计过的单位和项目，自以为情况熟悉，无须调查，在审前调查开始之前，没有对充分收集与项目相关的基础资料，对项目的了解仅限于上级提供的计划内容，不能有的放矢的收集被审计项目的相关信息，造成审计实施方案编制简单粗放、针对性不强、可操作性差。
2．审前调查千篇一律，流于形式。审前调查应采用到被审计单位调查了解情况、对被审计单位进行试审、查阅相关资料、走访上级主管部门、有关监管部门、组织人事部门及其他相关部门等多种方式。但在具体实践中，审计人员没有明确的调查实施方案，有的仅限于填写被审计单位基本情况表，对调查重点、审计的资金量、审计延伸的范围安排不尽合理。对常规审计、专项审计、效益审计等不同审计事项要求达到的审计目标和采取的审计方法没有进行深入研究，以至于审计实施阶段目标不明确，审前调查结果成效不突出，利用不充分。
3．忽视计算机辅助审计在审前调查阶段的应用。审计人员没有在审前调查阶段将被审计单位财务数据和业务数据进行采集转换，计算机辅助审计往往是在审计组正式进点时才开始使用，达不到预期的效果，也不利于发现疑点线索，确定工作重点。
（二）审计实施方案编制不够规范。
实施方案是在审前调查的基础上，为更好地指导正式审计实施工作而编制的，因此应该紧密结合审前调查的情况明确审计目标，突出审计重点。但目前的审计实施方案却主要存在着如下问题：
1．实施方案太过简单，不具有指导意义。主要是审前调查不充分不深入，缺乏全面了解被审计单位的基本情况、可能存在的主要问题等，导致照搬照抄工作方案，或者移植以前的模式，还有的照抄审计范本，甚至凭经验办事、闭门造车，没有与审计项目的实际情况相结合，缺乏实质性内容，更谈不上审计重点了。
2．实施方案太过复杂，重点不突出。部分审计人员过分强调审计实施方案的编写过程，没有很好理解工作方案和项目计划的主要目标，将实施方案当成了审计操作指南，每一个审计事项都写得非常详细，追求面面俱到。虽然制订得非常全面，但忽视了重点突出，反而不容易做到有的放矢。
3．重要性水平确定和审计风险评估工作不到位。由于这项工作相对来说专业性较强，而且对财政、金融、企业、行政事业单位、投资项目等也确实存在着不尽一致的评估方法，导致多数审计组未按准则的要求实施分析性复核、内部控制制度测评，忽略了重要性水平确定和审计风险的评估，仅凭经验来判定，为完成实施方案的编写而编写，导致不同项目的重要性水平确定和审计风险评估存在着千篇一律的现象，敷衍了事，增加了审计风险。
（三）审计实施方案的执行不够严肃。
1．审计实施方案的执行与编制脱节。在审计实践中，往往正式开始审计后，实施方案就被搁置了，审计人员全凭经验办事，完全是结合审计现场的具体情况来开展工作，审计重点选择、人员分工、时间进度安排等方面都处于随机应变状态，有时甚至偏离主题，西瓜芝麻都想捡，结果导致重点不突出，工作盲目性大，不能很好地实现既定目标，实施方案形同一纸空文，起不到真正指导和控制审计实施工作的作用。这种制订与执行脱节的现象，固然是和审计对象的不确定性、审计工作的灵活机动性有关，也有实施方案的重点不突出，缺乏针对性、可操作性和指导性的因素，但审计人员特别是审计组长没有执行方案的意识是根本原因。
2．方案调整随意性较大。实施方案是在前期审前调查的基础上编制的，和正式审计过程相比，必然存在着一些没有考虑到的新情况，审计质量控制办法为此也规定了具体的调整程序，要求审计组要向所在部门负责人说明调整理由并提出调整意见，一般事项报经所在部门负责人批准后实施，重要事项报经审计机关主管领导批准后实施。在特殊情况下可以口头请示所在部门负责人或审计机关主管领导同意后调整并实施审计实施方案，审计结束时及时补办审批手续。但在实际的审计实践中，审计人员往往只根据审计项目的客观实际情况随时调整审计思路、审计重点、审计方法和审计分工，具体的调整过程和内容并不在实施方案中及时反映，也没有在审计日记中予以记录，审计过程中对实施方案基本是置之不理，更不会按照程序要求及时修订方案并认真执行，方案的制订、修订和实际审计工作脱节，只是在审计结束后整理归档时才按照最终审计报告对实施方案予以调整，也不经过任何审批手续，甚至直接用调整后的审计实施方案替换原方案，使审计实施方案流于形式。有的小项目甚至存在"先实施审计后编制方案"的现象。审计实施方案严重缺乏严肃性。
二、提高审计方案质量的途径和方法
（一）进行深入细致的审前调查。
一是要认真对待审前调查工作，避免走过场。在程序上要分清审前调查和正式审计，但在态度上要将审前调查和正式审计一视同仁，一方面要摸清总体情况，另一方面要做深做细，在审前调查阶段就要初步把握住审计项目存在的主要问题，为提高审计正式实施的效率打好基础；二是可以适当提高审前调查所用工作量占整个审计项目工作量的比重。只有充分的审前调查才能做出切实可行、重点突出的实施方案；三是要将实施方案的编制与审前调查情况紧密结合，突出审计重点。既要将了解到的被审计单位与审计目标和审计事项有关的基本情况简洁而又重点突出地介绍清楚，使非审前调查人员看后一目了然；又要将审前调查中初步发现的重点问题、疑点线索、以及下一步要重点关注的情况等都融入到审计实施方案中，形成正式审计需要重点关注的方向，做到有的放矢。
要充分发挥计算机辅助审计在审前调查阶段的应用。审计人员不仅要了解被审计对象的计算机系统，还需了解相应的业务流程，把实际业务情况与计算机系统数据结构对应起来，挑选出需要的数据表，进行准确的数据采集、转换和分析，以利于发现疑点线索，确定工作重点。
（二）科学编制审计实施方案，增强审计实施方案的指导性。
1．合理确定重要性水平确定和审计风险。应根据审计质量控制办法的要求，学习重要性水平确定和审计风险评价的技术方法，克服传统思维定势，提高对规避审计风险重要性的认识，在审计实施方案具体编制过程中，科学合理地确定重要性水平和评估审计风险，为下一步确定审计的重点以及开展审计抽样提供科学的依据。
2．实施方案应突出重点。要想切实提高审计实施方案的指导性和可操作性，就必须正确区分"审计内容"和"审计重点"。"审计内容"是为了完成"全面审计"的要求，它是满足掌握一个审计项目整体情况、防范审计风险的需要，是在审计过程中按照审计程序需要完成的步骤，因此，"审计内容"的面更广。在编制实施方案时可以围绕审计工作方案规定的主要内容来确定，对与实现审计目标直接相关的各环节的内容都可以简要体现。凡是重要的审计事项必须有明确具体的审计步骤和方法予以保证，以切实指导审计人员实施审计，最大限度地减少审计的盲目性与随意性。不仅明确审什么，而且应明确如何审，使方案的操作性增强。
3．严把审计实施方案的审核关口。所有审计实施方案一是要由部门负责人审核把关，二是要由法制部门专职复核，三是分管领导审核把关，重要审计项目的审计实施方案还应当经审计机关审计业务会议审定。在这三个层次的审核把关中，共同关注以下几个关键控制点：是否充分开展审前调查，并做好审前调查记录；审计目标是否明确具体并有针对性；重要性水平确定和审计风险评估是否合理；审计内容是否具体；审计重点是否突出；审计的步骤与方法是否明确；审计分工是否合理并明确并责任到人。
4．编制计算机审计方案。近年来，随着审计工作的进一步发展和“金审工程”的推广，审计部门的计算机等硬件设施得到了较大幅度的改善，大部分审计机关已达到人手一台笔记本电脑的配备，因此应充分利用这些设备资源，提高审计工作效率。应开展计算机审计，提高审计工作效率和工作质量，研究计算机审计方案的编制。
（三）严格执行审计实施方案。
任何方案措施都重在落实，审计方案即使制订得再全面、重点再突出，如果在正式审计过程中不认真执行，那也是纸上谈兵，毫无意义。
实施方案一经制订并经审定后，没有特殊需要调整的情况，就应该严格执行，以便在规定期限内达到预定的审计目标，避免走弯路，或者陷入一些无关紧要的事项中。应在正式审计阶段严格按照审计方案确定的目标、内容、重点、方法、步骤、时间安排来开展工作。当然，审计实施方案毕竟只是在审前调查的基础上形成的，时间较短，工作也未全面铺开，所确定的审计重点也带有一定的预测性。而审计所面临环境的多样和复杂性决定了审计工作具有很大的不确定性，随时要根据现场审计的实际情况不断调整工作思路和工作重点。因此，在正式审计工作中，绝不能把审计实施方案当作摆设扔在一边，审计组长要根据审计小组工作思路及重点的调整，及时按照规定的程序适时调整实施方案，经批准后及时下发审计组成员，切实充分发挥方案在突出审计重点、指导审计实践中的作用。审计组长按时检查审计方案的实施，随时掌握审计事项的完成进度。
通过以上措施，真正解决审计实施方案执行中的“两张皮”现象，使审计实施方案的“龙头”作用得到较好的发挥。
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